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根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法，查賬征收的居民法人企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅申報(bào)表，并進(jìn)行匯算清繳。很多法人企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)會(huì)遇到本期(含上期)虧損如何處理的問題。本文將這些問題一一梳理，與讀者分享。

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，允許結(jié)轉(zhuǎn)下年，可以用下年的收入彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限不得超過五年。具體來說，應(yīng)分為以下幾種特殊情況:

免稅收入、減計(jì)收入等項(xiàng)目不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損

《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國(guó)稅函〔2010〕148號(hào))規(guī)定，企業(yè)取得的免稅所得、減征所得和減征、免征所得項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)年和以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目的損失；當(dāng)期造成損失的減免稅項(xiàng)目，不得沖減當(dāng)期和以后納稅年度的應(yīng)稅項(xiàng)目收入。

1.例如，中航投資有限公司上一年度稅目虧損200萬元，本納稅年度總收入9000萬元，其中非應(yīng)稅收入100萬元，免稅收入39萬元，各項(xiàng)扣除額8900萬元，本期(9000-100-39-8900)應(yīng)納稅所得額-39萬元，年末虧損總額239萬元。

在這種情況下，39萬元的免稅收入不能用于彌補(bǔ)上一年度和本年度239萬元的損失。

例2:中航投資有限公司上一年度經(jīng)營(yíng)虧損200萬元，本納稅年度應(yīng)納稅所得額9861萬元，可抵扣成本9000萬元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額861萬元(9861-9000)；免稅收入項(xiàng)目-100萬元。

本案當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為861萬元，無法彌補(bǔ)-100萬元的免稅收入項(xiàng)目。

被投資企業(yè)虧損，投資企業(yè)不得調(diào)減投資成本和確認(rèn)投資損失

《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；企業(yè)不得調(diào)整或降低投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。

例:中航投資有限公司異地投資全資子公司(QW子公司)，初始投資成本1300萬元。2017年，QW子公司虧損280萬元，總行中航投資有限公司未能減少初始投資成本1300萬元。

境外分支機(jī)構(gòu)的虧損管理

國(guó)內(nèi)利潤(rùn)不能抵消海外損失，而海外應(yīng)稅收入可以抵消國(guó)內(nèi)損失。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)合并繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的虧損不得沖減境內(nèi)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，但境外經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。

例4:國(guó)內(nèi)某企業(yè)A在b國(guó)設(shè)立分公司，2017年分公司虧損20萬元，國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)盈利500萬元。假設(shè)不考慮其他因素，企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅125萬元(500 &倍；0.25%)，當(dāng)年境外分支機(jī)構(gòu)虧損20萬元不能沖減當(dāng)年境內(nèi)應(yīng)納稅所得額，但可以在下一年度的五年內(nèi)自行彌補(bǔ)虧損。

假設(shè)一家境內(nèi)企業(yè)A在B國(guó)設(shè)立分公司，17年后，分公司盈利20萬人民幣，當(dāng)年境內(nèi)機(jī)構(gòu)虧損500萬人民幣。假設(shè)不考慮其他因素，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅0，000元，海外分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年利潤(rùn)20萬元可以沖減國(guó)內(nèi)虧損。

企業(yè)合并、分立中的虧損如何結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制業(yè)務(wù)中企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))和《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)改制業(yè)務(wù)中企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))，彌補(bǔ)企業(yè)合并、分立損失主要有以下四種情形:

集安,清溪鎮(zhèn)

1.對(duì)于一般稅務(wù)處理的合并，被合并企業(yè)的虧損不得在被合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；

2.適用一般稅務(wù)處理分離，關(guān)聯(lián)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；

3.對(duì)于實(shí)行特殊稅收處理的合并，被合并企業(yè)可以彌補(bǔ)的損失限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值&倍；合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行期限最長(zhǎng)的國(guó)債利率；

4.對(duì)于專項(xiàng)稅務(wù)處理的分立，未超過法定賠償期限的分立企業(yè)的損失，可以按照分立資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，分立企業(yè)將繼續(xù)予以彌補(bǔ)。

例5:2017年，AQ有限公司吸收合并大豐物流有限公司，假設(shè)合并確認(rèn)為一般稅務(wù)處理合并，被合并企業(yè)大豐物流有限公司在合并截止日累計(jì)虧損300萬元。2017年，AQ深注冊(cè)公司類別有限公司應(yīng)納稅所得額為2.3億元。根據(jù)上述規(guī)定，AQ有限公司對(duì)被合并企業(yè)(大豐物流)2017年度虧損300萬元不予彌補(bǔ)。

例6:2017年，AQ有限公司吸收合并大豐物流有限公司，假設(shè)本次合并確認(rèn)為特殊稅務(wù)處理的合并。截至合并截止日，被合并企業(yè)大豐物流有限公司累計(jì)虧損300萬元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值9000萬元，合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限國(guó)債利率為4.76%，AQ有限公司2017年度應(yīng)納稅所得額為2.3億元。根據(jù)上述規(guī)定，2017年AQ有限公司進(jìn)行最終結(jié)算時(shí)，被合并企業(yè)累計(jì)損失賠償限額為428.4萬元(9000 &倍；0.0476)。2017年，AQ有限公司應(yīng)納所得稅為22571.6萬元(23000-428.4)。

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